Le Sanzioni Tributarie non penali
L’articolo 3, comma 133, della Legge 23 dicembre 1996 n.662 ha delegato il governo ad emanare norme recanti disposizioni per la revisione organica ed il completamento della disciplina del sistema sanzionatorio tributario non penale. La delega è stata attuata con i decreti legislativi n.471, n.472 e n.473 del 18 dicembre 1997 e le successive modificazioni ed integrazioni. Tale rivisitazione è entrata compiutamente in vigore dal 1° aprile 1998.
Il D.Lgs n. 472 indica i principi generali applicabili alle violazioni in materia tributaria; il D.Lgs.n.471 determina le sanzioni in materia di imposte dirette e I.V.A.; il D.Lgs. 473 disciplina le sanzioni amministrative relative alle violazioni in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi e di altri tributi, tra cui i tributi locali. Il Capo IV del decreto n.473, infatti, ridisegna completamente la fiscalità locale. In particolare:
- l’art. 12, comma 1, lettera a) sostituisce l’articolo 23 del D.Lgs 507/93 avente ad oggetto le sanzioni applicabili alle violazioni in materia di Imposta Comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni;
- l’art. 12, comma 1, lettera c) sostituisce l’articolo 53 del D.lgs 507/93 avente ad oggetto le sanzioni in materia di Tassa per l’Occupazione di Spazi ed Aree Pubbliche;
- l’art. 12, comma 4, lettera d) sostituisce l’articolo 76 del D.Lgs. 507/93 avente ad oggetto le sanzioni applicabili alle violazioni in materia di Tassa Smaltimento Rifiuti Solidi Urbani Interni;
- art 13 sostituisce l’art. 5 del D.L. 66/89, convertito con modificazioni dalla Legge 144/89, avente ad oggetto le sanzioni applicabili alle violazioni in materia di Imposta Comunale per l’esercizio di Imprese, Arti e Professioni;
- art. 14 sostituisce l’art. 14 del D.Lgs. 504/92 avente ad oggetto le sanzioni applicabili alle violazioni in materia di Imposta Comunale sugli Immobili.
Il Capo IV si conclude (articolo 16) con il richiamo espresso ai principi generali contenuti nel D.Lgs. n.472, al fine di ribadire la loro applicabilità anche in materia di tributi locali. Quest’ultimo provvedimento ha portata generale e detta le regole fondamentali di applicazione delle sanzioni comuni a tutti i tributi; i suoi principi informatori, che danno una connotazione penalistica al sistema sanzionatorio tributario, possono essere riassunti come segue:
1) abrogazione della distinzione tra pena pecuniaria e soprattassa e contestuale adozione di un’unica specie di sanzione pecuniaria amministrativa, consistente nel pagamento di una somma di denaro. La sanzione è determinata: in misura variabile fra un limite minimo ed un limite massimo; in misura proporzionale al tributo cui si riferisce la violazione; in misura fissa, in alcuni casi particolari. Ulteriore principio stabilito dalle disposizioni in esame, è quello secondo il quale, contrariamente al passato, la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi moratori.
2) Riferibilità della sanzione alla persona fisica autrice o coautrice della violazione (articolo 2). Tale principio trova conferma nell’articolo 27, laddove viene stabilito che le violazioni commesse da società, associazioni o enti si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici.
3) Introduzione del principio di legalità, (articolo 3), secondo il quale un contribuente può essere assoggettato a sanzioni soltanto sulla base di una legge entrata in vigore prima del compimento dell’illecito. Tale principio trova un’ulteriore specificazione nei commi 2 e 3 del medesimo articolo, i quali stabiliscono che:
- nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che non costituisce violazione secondo una legge posteriore (principio dell’irretroattività);
- in caso di contrasto tra legge anteriore e legge posteriore si applica la disposizione sanzionatoria più favorevole al trasgressore o all’obbligato (principio del favor rei), con l’unico limite dell’intervenuta definitività del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, nel qual caso non è possibile la ripetizione delle somme pagate.
4) Introduzione della personalizzazione della responsabilità, in base alla quale la violazione viene sempre riferita a una persona fisica ma la relativa irrogazione in concreto è subordinata alla presenza delle condizioni di imputabilità e colpevolezza.
L’articolo 4 stabilisce che non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri stabiliti dal codice penale, la capacità di intendere e volere (artt.85 e seguenti del codice penale); l’articolo 5 dispone che per aversi colpevolezza nella violazione tributaria è necessario che la condotta sia stata posta in essere con coscienza e volontà mentre l’articolo 6 esamina le cause di non punibilità. In particolare il comma 2 prevede la non punibilità dell’autore della violazione quando la stessa è stata causata da:
- obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni normative;
- indeterminatezza delle richieste di informazioni;
- indeterminatezza dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.
Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.
5) Adozione di criteri nella determinazione della sanzione in relazione alla gravità della violazione.
L’articolo 7, al primo comma, stabilisce che, nella determinazione, in concreto, della sanzione (ovviamente ove graduata o graduabile tra un minimo ed un massimo), si deve avere riguardo:
- alla gravità della violazione, desunta anche dalla condotta dell’agente;
- all’opera svolta dall’agente per l’eliminazione o attenuazione delle conseguenze;
- alla personalità dell’agente, desumibile anche dai suoi precedenti fiscali;
- alle condizioni economiche e sociali dell’agente.
6) Affermazione del principio della intrasmissibilità della sanzione pecuniaria agli eredi. Tale disposizione discende direttamente dal principio della personalità della sanzione.
7) Previsione di un’obbligazione solidale a carico della persona fisica, società o ente, che si giova o sul cui patrimonio si riflettono gli effetti economici della violazione.
8) Ridefinizione degli istituti del concorso di persone, del concorso di violazioni e della continuazione.
9) Concorso di persone – Un corollario dell’introduzione del principio della personalizzazione della responsabilità è costituito dalla punibilità, a titolo di concorso nella violazione, di più soggetti. L’articolo 9 stabilisce che quando più persone concorrono in una violazione, la sanzione è applicata nei confronti di ciascuna di esse. Tale regola, tuttavia, non si applica per l’omissione di comportamenti cui sono obbligati in solido più soggetti, nel qual caso è irrogata una sola sanzione, in modo che il pagamento da parte di uno dei responsabili libera tutti gli altri.
10) Concorso di violazioni – L’articolo 12 stabilisce la disciplina applicabile nei casi di:
- violazione di diverse disposizioni di legge con la stessa azione od omissione (concorso formale);
- più violazioni della stessa disposizione di legge con più azioni od omissioni (concorso materiale);
- più violazioni di disposizioni diverse, suscettibili di considerazione oggettivamente unitaria, in quanto tendenti alla realizzazione di un’evasione (continuazione).
In tali ipotesi di concorso, in luogo del “cumulo materiale” di sanzioni, vale a dire tante sanzioni quante sono le violazioni, si applica il “cumulo giuridico”, e cioè si applica la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata fino al doppio.
La disciplina del concorso e della continuazione rappresenta quindi, per l’autore della violazione, un beneficio.
Inoltre: se le violazioni riguardano più tributi, trova applicazione, quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto; se le violazioni sono della stessa indole e riguardano periodi di imposta diversi, la sanzione base può essere aumentata fino al triplo.
11) Configurazione di una disciplina generale sul ravvedimento operoso per le violazioni concernenti tutti i tributi.
L’articolo 13 dispone una riduzione delle sanzioni se la violazione viene spontaneamente regolarizzata dal contribuente entro i termini previsti dal medesimo articolo. In particolare, se la violazione non è stata ancora contestata e non sono ancora iniziati ispezioni, accessi o verifiche, si potrà rimuovere il comportamento errato, godendo di una riduzione della sanzione variabile tra un ottavo ed un quinto del minimo edittale. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere effettuato contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi di mora.
12) Rivisitazione della disciplina concernente la responsabilità per illecito tributario in caso di cessione d’azienda e di trasformazione, fusione e scissione di società.
13) Definizione di una disciplina generale sul procedimento di irrogazione delle sanzioni per le violazioni concernenti tutti i tributi, anche in pendenza dell’eventuale fase contenziosa.
14) Gli articoli 16 e 17, prevedono tre procedimenti distinti e alternativi:
- la contestazione della violazione – Questo procedimento, previsto per le sanzioni che non sono correlate all’ammontare del tributo, è caratterizzato dalla previsione di una forma anticipata di contraddittorio rispetto alla fase contenziosa. Infatti l’ufficio o ente competente notifica un atto di contestazione con l’indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, delle prove, delle norme applicate e dei criteri seguiti per la determinazione delle sanzioni. Successivamente, il trasgressore e gli obbligati possono, alternativamente:
- definire la controversia entro 60 giorni dalla notifica, mediante il pagamento di un quarto delle sanzioni (definizione agevolata);
- proporre deduzioni difensive, a seguito delle quali l’ufficio o ente competente, entro il termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, può irrogare le sanzioni con atto motivato anche in ordine alle deduzioni;
- impugnare l’atto di contestazione.
- l’irrogazione immediata della sanzione – Questo procedimento, previsto per le sanzioni correlate all’ammontare del tributo, prevede la possibilità di un’irrogazione contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, ferma restando la possibilità della definizione agevolata pagando un quarto delle sanzioni irrogate. In sostanza, a differenza del procedimento precedentemente illustrato, non è prevista una forma di contraddittorio specifica per le sanzioni dal momento che, in tale ipotesi, la sanzione viene comminata contestualmente all’atto di accertamento e quindi è consentito al contribuente di avere un contraddittorio con l’Ente impositore solo in base alle regole dell’accertamento con adesione.
- l’immediata iscrizione a ruolo della sanzione. E’ un procedimento previsto per le sanzioni relative al mancato o ritardato pagamento dei tributi. Si caratterizza, rispetto agli altri due, per l’immediata iscrizione a ruolo degli importi dovuti, senza previo atto di contestazione e provvedimento di irrogazione. Inoltre, in questo caso, non trova applicazione l’istituto della definizione agevolata, vale a dire della riduzione ad un quarto dell’importo da pagare.
15) Riassetto della disciplina concernente la decadenza e la prescrizione. L’articolo 20 stabilisce il termine di:
- decadenza dell’atto di contestazione o dell’atto di irrogazione immediato della sanzione, che deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, salvo il diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi;
- prescrizione del diritto alla riscossione della sanzione irrogata, che è di cinque anni ed è interrotto dall’impugnazione del provvedimento.
I decreti legislativi n.471, n.472 e n.473 del 18 dicembre 1997, rappresentano un corpo normativo strutturato sulla base di criteri penalistici, i cui principi generali non possono essere derogati dai regolamenti comunali.
In proposito, la Circolare del Ministero delle Finanze n.118/E del 26 maggio 1999 sottolinea l’impossibilità, per i regolamenti comunali, di “modificare il nuovo sistema sanzionatorio recato dai decreti legislativi nn.471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997”…. “ salvo restando il potere di intervento regolamentare, riconosciuto dall’articolo 50 della L.n.449 del 27 dicembre 1997, in ordine all’introduzione di riduzioni delle sanzioni ”.